Бухгалтерская экспертиза применяется, когда для разрешения спора или установления обстоятельств дела необходимо исследовать бухгалтерские документы, записи учета и связанные с ними хозяйственные операции с использованием специальных экономических знаний.

Основная задача такого исследования состоит не в общей оценке бизнеса и не в проведении аудита, а в установлении фактических данных, которые отражены или должны быть отражены в бухгалтерском учете. Эксперт сопоставляет первичные документы, регистры бухгалтерского учета, отчетность и другие представленные материалы, проверяет взаимосвязь учетных записей и отвечает на поставленные вопросы в пределах своей компетенции.

В судебном производстве заключение эксперта является одним из доказательств и оценивается судом наряду с другими материалами дела. Оно не имеет заранее установленной силы.

Как бухгалтерская экспертиза соотносится с экономической экспертизой

Термин «бухгалтерская экспертиза» широко используется в экспертной и правоприменительной практике. При этом в действующей системе судебно-экспертных учреждений Минюста России бухгалтерские исследования включены в род «Экономическая экспертиза».

Приказ Минюста России от 20.04.2023 N 72 предусматривает в составе экономической экспертизы следующие экспертные специальности:

— исследование записей бухгалтерского учета;
— исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта;
— исследование расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.

Поэтому при назначении исследования важно определить не только его бытовое или привычное название, но и фактический предмет вопросов. Если требуется установить обстоятельства по данным бухгалтерского учета, речь идет об исследовании записей бухгалтерского учета. Если необходимо оценивать финансовое состояние, платежеспособность, показатели деятельности или иные финансово-экономические характеристики, задача может относиться к другой экспертной специальности.

Что является предметом бухгалтерской экспертизы

Предметом бухгалтерской экспертизы являются фактические данные и обстоятельства, устанавливаемые на основе специальных знаний путем исследования документов и записей бухгалтерского учета.

Эксперт может исследовать, например:

— отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете;
— соответствие записей учета данным первичных документов;
— движение денежных средств по представленным документам и учетным регистрам;
— образование и размер задолженности по данным бухгалтерского учета;
— отражение расчетов с контрагентами;
— оприходование, списание и движение имущества и материальных ценностей;
— документальное подтверждение отдельных расходов и поступлений;
— наличие расхождений между первичными документами, регистрами и отчетностью;
— правильность применения бухгалтерских счетов и способов отражения операций, если это входит в поставленную экспертную задачу;
— размер показателей, который может быть рассчитан на основании представленных учетных данных.

Эксперт устанавливает обстоятельства в пределах специальных экономических знаний. Он не решает вопросы о виновности лица, наличии состава преступления или административного правонарушения, действительности сделки, правомерности поведения стороны либо юридической ответственности.

Объекты бухгалтерской экспертизы

Объектами исследования могут быть документы и сведения, содержащие данные о хозяйственных операциях и их отражении в учете.

К ним относятся:

— первичные учетные документы;
— регистры бухгалтерского учета;
— бухгалтерская финансовая отчетность;
— кассовые документы;
— банковские выписки и платежные документы;
— счета, акты, накладные, универсальные передаточные документы;
— счета-фактуры и иные документы, относящиеся к расчетам;
— договоры и приложения к ним, если они необходимы для понимания содержания хозяйственных операций;
— акты сверки расчетов;
— документы по учету основных средств, запасов и иных активов;
— инвентаризационные документы;
— документы по расчетам с работниками и подотчетными лицами;
— учетная политика и рабочий план счетов;
— данные бухгалтерских информационных систем, если они представлены в форме, пригодной для исследования;
— иные материалы дела, имеющие значение для ответа на поставленные вопросы.

Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» устанавливает требования к первичным учетным документам и регистрам бухгалтерского учета. При исследовании эксперт учитывает нормативные требования, действовавшие в исследуемый период.

Чем бухгалтерская экспертиза отличается от аудита и ревизии

Бухгалтерская экспертиза, аудит и ревизия решают разные задачи.

Аудит направлен на выражение мнения о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности аудируемого лица в соответствии с законодательством об аудиторской деятельности и применимыми стандартами.

Ревизия, как правило, представляет собой контрольное мероприятие, при котором проверяется финансово-хозяйственная деятельность, сохранность имущества, соблюдение установленных процедур и иные вопросы в зависимости от цели проверки.

Судебная бухгалтерская экспертиза проводится для ответа на конкретные вопросы, поставленные судом, следователем, дознавателем или иным уполномоченным процессуальным субъектом. Эксперт исследует представленные объекты и материалы и формулирует выводы в пределах специальных знаний.

Поэтому заключение аудитора, акт ревизии и заключение судебного эксперта не являются взаимозаменяемыми документами.

Когда назначается судебная бухгалтерская экспертиза

Судебная экспертиза назначается, когда для установления обстоятельств дела требуются специальные знания.

Она может быть востребована, в частности, при спорах и делах, связанных с:

— расчетами между организациями и предпринимателями;
— движением денежных средств;
— задолженностью по хозяйственным операциям;
— отражением операций в бухгалтерском учете;
— недостачей или излишками имущества;
— списанием товарно-материальных ценностей;
— расчетами с подотчетными лицами;
— документальным подтверждением поступлений и расходов;
— отражением результатов инвентаризации;
— отдельными обстоятельствами налоговых расчетов, если вопрос относится к компетенции эксперта соответствующей экономической специальности;
— иными обстоятельствами финансово-хозяйственной деятельности, для установления которых необходимы специальные экономические знания.

Не каждый экономический спор требует экспертизы. Если обстоятельство может быть установлено судом на основании обычного исследования документов и не требует специальных знаний, вопрос о назначении экспертизы решается с учетом предмета доказывания и конкретной ситуации.

Судебная и внесудебная формы исследования

Судебная экспертиза проводится после ее назначения в установленном процессуальном порядке. Основанием является соответствующее постановление или определение уполномоченного органа или суда.

Наряду с судебной экспертизой по инициативе организации, предпринимателя, гражданина или представителя стороны может быть проведено внесудебное исследование. Его цель может состоять в предварительном анализе документов, подготовке позиции по спору, определении возможных вопросов для будущей судебной экспертизы или получении профессионального заключения по конкретной экономической задаче.

Процессуальный статус документа зависит не от его названия, а от порядка получения и требований соответствующего вида судопроизводства. В частности, исследование, выполненное по договору до назначения судебной экспертизы, само по себе не становится заключением судебного эксперта.

Кто может проводить судебную экспертизу

Федеральный закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ предусматривает возможность производства судебной экспертизы не только в государственных судебно-экспертных учреждениях. В соответствии с процессуальным законодательством экспертиза может быть поручена лицу, обладающему специальными знаниями и не являющемуся государственным судебным экспертом.

Поэтому утверждение о том, что судебная бухгалтерская экспертиза во всех случаях может проводиться исключительно государственным экспертом или только лицом, включенным в единый государственный реестр, некорректно.

При выборе эксперта или экспертной организации имеют значение образование, специальные знания, опыт, соответствие квалификации поставленным вопросам, независимость и возможность выполнить исследование по представленным материалам.

Какие вопросы можно поставить перед экспертом

Вопросы должны быть конкретными, проверяемыми по представленным материалам и относиться к специальным экономическим знаниям.

В зависимости от обстоятельств дела могут использоваться, например, такие формулировки:

— Подтверждается ли представленными документами поступление денежных средств на расчетный счет организации за указанный период и в каком размере?
— Подтверждается ли представленными документами расходование денежных средств по указанным хозяйственным операциям и в каком размере?
— Соответствуют ли записи в регистрах бухгалтерского учета сведениям, содержащимся в представленных первичных учетных документах по указанным операциям?
— Как отражены в бухгалтерском учете операции по расчетам с конкретным контрагентом за исследуемый период?
— Каков размер задолженности между сторонами по данным представленных документов и бухгалтерского учета на определенную дату?
— Подтверждается ли документально оприходование конкретных товарно-материальных ценностей?
— Подтверждается ли документально списание конкретных товарно-материальных ценностей и в каком размере?
— Имеются ли расхождения между данными первичных документов и регистрами бухгалтерского учета по указанным операциям?
— Какова сумма денежных средств, выданных конкретному лицу под отчет и не подтвержденных представленными оправдательными документами на определенную дату?
— Отражены ли в бухгалтерском учете указанные хозяйственные операции и каким образом?
— Каков размер поступлений или расходов по определенной группе операций согласно представленным документам и учетным данным?
— Подтверждается ли представленными бухгалтерскими документами наличие задолженности по конкретному договору на указанную дату?

Формулировка должна учитывать конкретные документы, период исследования, организацию, контрагента и хозяйственные операции. Чем точнее определены исходные данные, тем меньше риск получить неопределенный или выходящий за пределы компетенции вопрос.

Какие вопросы не следует ставить перед бухгалтером-экспертом

Эксперту не следует поручать решение правовых вопросов и установление обстоятельств, которые относятся к исключительной компетенции суда, следствия или иных органов.

Некорректными без специальной переработки могут быть вопросы:

— Совершило ли конкретное лицо хищение?
— Виновно ли должностное лицо в причинении ущерба?
— Является ли сделка мнимой или притворной в гражданско-правовом смысле?
— Имело ли место уклонение от уплаты налогов как преступление?
— Имеются ли признаки преднамеренного или фиктивного банкротства, если вопрос фактически требует правовой квалификации?
— Кто несет юридическую ответственность за нарушение?
— Законно ли заключен договор?
— Являются ли действия руководителя злоупотреблением полномочиями?

Эксперт может исследовать учетные данные, рассчитывать суммы и устанавливать документально подтверждаемые экономические обстоятельства, которые затем используются правоприменителем для юридической оценки.

Отдельной осторожности требуют вопросы о «подделке» документов. Установление способа изготовления документа, факта технического изменения реквизитов, выполнения подписи определенным лицом или давности выполнения записи относится не к бухгалтерской, а к соответствующим криминалистическим видам экспертиз. Бухгалтер-эксперт может учитывать содержание представленных документов, но не подменяет эксперта по техническому исследованию документов или почерковеда.

Какие материалы необходимо предоставить

Качество и полнота выводов напрямую зависят от состава исходных материалов.

Для исследования обычно важны:

— постановление или определение о назначении экспертизы, если она судебная;
— четко сформулированные вопросы;
— первичные документы по исследуемым операциям;
— регистры бухгалтерского учета за соответствующий период;
— банковские выписки и платежные документы;
— кассовая документация;
— договоры, спецификации, дополнительные соглашения;
— акты выполненных работ или оказанных услуг;
— накладные и документы о движении товаров и материалов;
— акты сверки расчетов;
— бухгалтерская отчетность, если она относится к предмету исследования;
— учетная политика за исследуемый период;
— документы инвентаризации;
— данные аналитического и синтетического учета;
— иные материалы, на которые ссылаются стороны и которые необходимы для ответа на вопросы.

Нельзя заранее определить единый обязательный перечень документов для любой бухгалтерской экспертизы. Состав материалов зависит от поставленных вопросов и исследуемого периода.

Почему важна полнота документов

Бухгалтерский учет представляет собой взаимосвязанную систему. Отдельный платежный документ, акт или выписка могут подтверждать только часть хозяйственной операции.

Для обоснованного вывода нередко требуется сопоставить:

— договорное основание операции;
— первичный учетный документ;
— платежные документы;
— запись в бухгалтерском регистре;
— данные аналитического учета;
— итоговое отражение соответствующего показателя.

Если часть необходимой документации отсутствует, эксперт должен оценить, возможно ли ответить на вопрос по имеющимся материалам. При недостаточности материалов в судебной экспертизе эксперт вправе заявить ходатайство об их предоставлении.

Эксперт не вправе самостоятельно собирать материалы для судебной экспертизы. Необходимые документы должны быть представлены в установленном процессуальном порядке.

Электронные документы и данные учетных систем

Закон допускает составление первичных учетных документов на бумажном носителе и в виде электронных документов, подписанных электронной подписью.

Поэтому объектами исследования могут быть электронные первичные документы и выгрузки из учетных систем. Однако способ их представления должен позволять установить содержание данных, исследуемый период и связь информации с конкретными операциями.

Если для ответа на вопрос требуется исследование самой информационной системы, восстановление удаленных данных, установление факта изменения файлов или технических параметров электронных документов, может понадобиться комплексное исследование с привлечением специалиста в области компьютерно-технической экспертизы.

Этапы бухгалтерской экспертизы

1. Анализ постановления, определения или задания

Эксперт изучает поставленные вопросы и определяет, относятся ли они к его специальным знаниям.

2. Проверка представленных материалов

Определяется, достаточно ли документов для исследования, охватывают ли они необходимый период и позволяют ли проследить исследуемые операции.

3. Исследование учетных данных

Эксперт сопоставляет документы и записи, анализирует отражение хозяйственных операций, проводит необходимые расчеты и устанавливает взаимосвязи между представленными данными.

4. Оценка достаточности результатов

Если поставленный вопрос невозможно разрешить без дополнительных материалов, эксперт действует в соответствии с процессуальными правилами и заявляет ходатайство о предоставлении необходимых документов либо сообщает о невозможности дать заключение при наличии соответствующих оснований.

5. Подготовка заключения

В заключении излагаются сведения об исследовании, примененных подходах, полученных результатах и выводах по поставленным вопросам в той форме, которая требуется применимым процессуальным законодательством.

Что должно быть отражено в заключении

Требования к заключению зависят от вида судопроизводства и правового статуса экспертизы.

В общем случае заключение должно позволять понять:

— какие материалы исследованы;
— какие вопросы поставлены;
— какие специальные знания и методы использованы;
— какие действия и расчеты выполнены;
— какие данные установлены;
— каким образом эксперт пришел к выводам;
— какие ответы даны на поставленные вопросы.

Выводы должны следовать из исследовательской части и быть понятными для проверки и оценки судом или другим уполномоченным органом.

Заключение эксперта и его доказательственное значение

Заключение судебного эксперта является доказательством, но не имеет заранее установленной силы.

Суд оценивает его вместе с другими доказательствами, проверяя относимость, допустимость, достоверность и взаимную связь материалов дела в соответствии с правилами соответствующего процесса.

Поэтому некорректно утверждать, что заключение эксперта автоматически становится «ключевым доказательством» или само по себе определяет исход дела.

Если заключение вызывает сомнения, является неполным или содержит противоречия, процессуальное законодательство предусматривает механизмы получения разъяснений, а при наличии оснований может быть назначена дополнительная или повторная экспертиза.

Инвентаризация и актуальные правила бухгалтерского учета

При исследовании операций и документов необходимо применять нормативные правила, действовавшие в соответствующий период.

С 1 апреля 2025 года для экономических субъектов, на которых распространяется его действие, применяется ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация», утвержденный приказом Минфина России от 13.01.2023 N 4н. Стандарт устанавливает требования к инвентаризации активов и обязательств, а также случаи, сроки и порядок ее обязательного проведения.

При анализе более ранних периодов эксперт учитывает нормы, которые действовали в то время. Это принципиально важно, поскольку требования бухгалтерского учета изменяются, и оценивать операции прошлых лет исключительно по современным правилам нельзя.

Нормативная основа

При подготовке и проведении бухгалтерской или иной экономической экспертизы в зависимости от вида производства и предмета исследования могут иметь значение:

— Федеральный закон от 31.05.2001 N 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации»;
— Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
— Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации;
— Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации;
— Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации;
— Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации;
— Приказ Минюста России от 20.04.2023 N 72, устанавливающий перечень родов видов судебных экспертиз и экспертных специальностей для федеральных бюджетных судебно-экспертных учреждений Минюста России;
— федеральные стандарты бухгалтерского учета и иные нормативные акты, применимые к исследуемому периоду и конкретным операциям.

Перечень нормативных документов нельзя считать одинаковым для всех исследований. Он определяется поставленными вопросами, видом организации, исследуемыми операциями, периодом и отраслью законодательства.

Как подготовиться к бухгалтерской экспертизе

До назначения или заказа исследования целесообразно:

— определить конкретные обстоятельства, которые необходимо установить;
— обозначить точный исследуемый период;
— определить организации, договоры, счета и операции, которых касается исследование;
— собрать взаимосвязанный комплект первичных документов и регистров;
— проверить, имеются ли документы по обеим сторонам расчетов, если они необходимы;
— исключить из вопросов просьбы дать правовую оценку действиям лиц;
— разделить бухгалтерские, финансово-экономические, налоговые и технические вопросы, если они относятся к разным специальностям;
— согласовать формулировки вопросов с учетом компетенции эксперта до назначения экспертизы, если процессуальная ситуация это позволяет.

Грамотно сформулированные вопросы и полный комплект исходных документов помогают сократить риск невозможности дать вывод и делают исследование более предметным.

Вывод

Бухгалтерская экспертиза используется для установления фактических обстоятельств по документам и записям бухгалтерского учета. Ее задача состоит в профессиональном исследовании учетных данных и ответе на конкретные вопросы, требующие специальных экономических знаний.

Современная классификация Минюста России относит исследование записей бухгалтерского учета к экономической экспертизе. Это важно учитывать при определении вида исследования и компетенции эксперта.

Бухгалтерскую экспертизу не следует смешивать с аудитом, ревизией, финансово-экономическим исследованием или правовой оценкой. Эксперт исследует представленные данные, но не определяет виновность, не устанавливает состав правонарушения и не решает юридические вопросы вместо суда.

На результат исследования в значительной степени влияют корректность вопросов, полнота документов и правильное определение экспертной специальности.

Материал подготовил Евгений Николаевич Кузнецов  (ссылка) — кандидат юридических наук, доцент кафедры гражданского процесса Уральского государственного юридического университета, эксперт в области арбитражного и гражданского процесса, а также административного судопроизводства.